انجمن انفورماتیک ایران انجمن انفورماتیک ایران انجمن انفورماتیک ایران
گزارش کامپیوتر شماره 234, ویژه مرداد و شهریور ماه 96 منتشر شد. يکشنبه  ٢٨/٠٨/١٣٩٦ ساعت ١٣:٤٠
 

حسابرسی رایانه‌ای

دکتر کامبیزفرقاندوست حقیقی
استادیار دانشکده اقتصاد و حسابداری دانشگاه آزاد اسلامی واحد تهران مرکز

دکتر احمد یعقوب نژاد
دانشیار دانشکده اقتصاد و حسابداری دانشگاه آزاد اسلامی واحد تهران مرکز
پست الکترونیکی: yaghob_acc@yahoo.com
مریم نظری رادثانی
دانشجوی کارشناسی ارشد حسابداری دانشگاه آزاد اسلامی واحد تهران مرکز
پست الکترونیکی: nazari_radsani@yahoo.com


 

 مقدمه
گسترش روزافزون و همه جانبه فناوری اطلاعات به عنوان یک ابزار مفید و با کاربردهای گوناگون، موجب دگرگونی­های زیادی در تمام رشته­های اقتصادی و اجتماعی شده است و در این گستره، استفاده روزافزون حرفه های حسابداری و حسابرسی از فناوری اطلاعات، قابل استثناء نیست. در دنیای امروز، بخشی اساسی از سیستم‌های اطلاعاتی تمام بنگاه‌ها، مبتنی بر فناوری اطلاعات بوده و سیستم اطلاعاتی بدون رایانه، کمتر قابل تصور می‌باشد (گلایم، 1385،الف).
بیش از دو دهه از ورود نرم‌افزارهای حسابداری و دیگر سامانه‌های اطلاعاتی مدیریت به شرکت‌ها و سازمان‌های دولتی و خصوصی کشورمان می‌گذرد و صاحبکاران برای پردازش اطلاعات و عملیات خود از سیستم‌های رایانه‌ای استفاده  می‌کنند و حجم و سرعت تبادل اطلاعات بسیار بالا می‌باشد.
مفاهیمی چون حساب‌خواهی، حسابدهی و شفافیت اطلاعات مالی نیاز روز افزون به حسابرسی سالانه صورت‌های مالی شرکت‌ها و سازمان‌ها را در پی داشته است. لذا حسابرسان باید به دنبال روش‌های تازه ای در حسابرسی باشند که جایگزین روش‌های دستی شده و موجب افزایش کارایی و اثربخشی عملیات حسابرسی می‌گردد. ابزار لازم برای این کار، حسابرسی رایانه‌ای و استفاده از نرم‌افزارهای عمومی و پیشرفته حسابرسی رایانه‌ای است.
استفاده از نرم‌افزارهای حسابرسی که معروف‌ترین آن‌ها IDEA و ACL می‌باشد در دنیا  تا حدودی جایگزین حسابرسی دستی شده است. در ایران هم حسابرسی به کمک رایانه عملی شده و حسابرسی به کمک رایانه در یک سطح پنهان زیر پوست جامعه حسابرسی دیده می‌شود که لایه­های روی آن مانند پوسته نازکی است كه به‌زودی می‌تركد (فرقاندوست حقیقی،44،1390). بنابراین انجام تحقیقات مختلف توسط سازمان‌ها و شرکت‌ها به‌ویژه در بخش دولتی و نهادهای عمومی غیردولتی که بموقع بودن گزارش‌های حسابرسی آن‌ها نقش بسزایی در ایفای مسئولیت پاسخگویی در مقابل حساب‌خواهی شهروندان و مراجع ذیربط دارد، در راستای امکان سنجی حسابرسی رایانه‌ای و موانع پیاده‌سازی آن می‌تواند مفید باشد.

 مبانی نظری
بسیاری از عوامل در محیط حسابرسی امروزی با سرعت فزاینده‌ای در حال تغییر است. «بموقع بودن یکی از مهم‌ترین جوانبی است که در حسابرسی به عنوان کیفیت اطلاعات مطرح می‌شود»(فرقاندوست حقیقی،44،1390). امروزه اکثر حسابرسان در کشورهای توسعه یافته از ابزارها و فنون حسابرسی به کمک رایانه برای اهداف حسابرسی‌های داخلی و مستقل استفاده می‌کنند.
روش‌های دستی حسابرسی، دیگر جوابگوی انبوه داده‌های رایانه ای نبوده و حسابرسی به کمک رایانه، به ضرورتی انکار ناپذیر تبدیل شده است و حسابرسان جهت ارتقای کارآیی و اثربخشی کار حسابرسی و بهبود زمان پاسخگویی می‌بایست روش‌های دستی را کنار گذارند و از نرم‌افزارهای حسابرسی رایانه‌ای و به طور کلی حسابرسی رایانه‌ای بهره گیرند.
تعریف حسابرسی رایانه‌ای
واژه حسابرسی رایانه‌ای استفاده از فناوری رایانه‌ای در فرآیند حسابرسی  را  بازگو می­کند. البته هنوز تعریف کامل و جامعی از این واژه در دسترس نیست زیرا این واژه می‌تواند کلیه ارتباطات و ترکیبات احتمالی فناوری رایانه و حسابرسی را در بر داشته باشد.
یکی از اساسی­ترین تعریف‌های حسابرسی رایانه‌ای، تعریف ویلیامسون است که بنابرآن حسابرسی رایانه‌ای فرآیند کاربرد هر نوع سیستم مبتنی بر فناوری اطلاعات در راستای کمک به حسابرسان در فرآیند برنامه­ریزی، اجرا، کنترل، تکمیل و هدایت عملیات حسابرسی است (فرقاندوست حقیقی، 1378، 36).
هدف‌های کلی و حدود رسیدگی‌های حسابرسی در محیط سیستم‌های اطلاعاتی تغییر نمی­کند (فرقاندوست حقیقی،3،1389)، اما در انجام روش‌های حسابرسی، حسابرس ممکن است ضرورت استفاده از رایانه به عنوان یک ابزار حسابرسی را مورد نظر قرار دهد. شکل­های گوناگون استفاده از رایانه به «روش‌های حسابرسی به کمک رایانه» موسوم است (فرقاندوست حقیقی،71،1389).

انواع حسابرسی در محیط سیستم‌های اطلاعاتی
اصطلاح حسابرسی سیستم‌های اطلاعاتی به‌طور کلی برای بیان دو نوع متفاوت از فعالیت‌های حسابرسی مرتبط با سیستم‌های اطلاعاتی به‌کار می‌رود. کاربرد اول این اصطلاح برای بیان فرآیند بررسی و ارزیابی کنترل‌های داخلی در یک سیستم رایانه‌ای به کار می‌رود که این کار به‌طور عادی در خلال انجام آزمون رعایت روش‌ها توسط حسابرسان انجام می‌گیرد و حسابرسی سیستم‌های رایانه‌ای نامیده می‌شود. کاربرد دیگر این اصطلاح برای بیان فرآیند استفاده از فناوری اطلاعات در حسابرسی سیستم‌های اطلاعاتی، در انجام کارهایی که قبلا" در فرآیند حسابرسی به‌طور دستی انجام می شده است مورد استفاده قرار می‌گیرد که این کار به طور عادی در خلال انجام آزمون‌های اثباتی توسط حسابرسان انجام می‌شود و تحت عنوان حسابرسی با رایانه (استفاده از رایانه به عنوان یک ابزار حسابرسی) نامیده می­شود. دو نوع حسابرسی سیستم‌های اطلاعاتی فوق‌الذکر می‌تواند هم توسط حسابرسان داخلی و هم توسط حسابرسان مستقل انجام پذیرد.

حسابرسی سیستم‌های رایانه‌ای
 رسیدگی به سیستم‌های رایانه‌ای شامل مطالعه و ارزیابی کنترل‌های داخلی سیستم‌های مزبور است. این کنترل‌ها به دو گروه تقسیم می‌شود:
1-کنترل‌های عمومی
این گروه کنترل‌ها شامل کنترل‌های مربوط به عملیات و حفاظت دارایی‌ها و کنترل‌های مشترک سیستم‌های کاربردی مرکز خدمات رایانه‌ای است.
کنترل‌های عمومی مربوط به ایجاد، نگهداشت و توسعه سیستم‌ها و عملیات اجرایی رایانه‌ای است که در تمام کاربردها از آن استفاده می‌شود. کنترل‌های مزبور فضای کار در مراکز رایانه‌ای را در بر می‌گیرد و شامل گروه های زیر است (آریا، 1389، 22):

  • کنترل‌های سازمان و وظایف
  • کنترل‌های ایجاد، نگهداشت، توسعه و مستند سازی سیستم‌های کاربردی
  • کنترل‌های سخت افزار و نرم‌افزار رایانه‌ای
  • کنترل‌های دسترسی به رایانه‌، برنامه‌های رایانه‌ای و بانک های اطلاعاتی
  • کنترل‌های اطلاعات و روش‌های اجرایی

2-کنترل‌های کاربردی
این گروه کنترل‌ها شامل کنترل‌های اختصاصی مربوط به هریک از سیستم‌های کاربردی رایانه‌ای است.
کنترل‌های کاربردی، مجموعه کنترل‌هایی است که در طراحی و طبق پرونده­های مستندات سیستم برای هر سیستم کاربردی در نظر گرفته شده است. پرونده­های مهم در این مورد شامل راهنمای استفاده کنندگان و گزارش طراحی سیستم کاربردی است ( آریا، 1389 ، 15 ).
گروه های کنترل‌های اساسی که کنترل‌های کاربردی را به آن‌ها تقسیم بندی می‌نمایند، شامل عنوان‌های زیر است (همان منبع، 22 ):

  • کنترل‌های اطلاعات ورودی
  • کنترل‌های مرحله پردازش
  • کنترل‌های اطلاعات و گزارش‌های خروجی

چون کنترل‌های عمومی بر کنترل‌های کاربردی تاثیر دارد، حتی اگر قرار باشد فقط کنترل‌های یک کاربرد خاص، مورد رسیدگی و ارزیابی قرار گیرد باید علاوه بر کنترل‌های کاربردی، کنترل‌های عمومی نیز مطالعه و ارزیابی شود(همان منبع، 5) .
حسابرسی سیستم‌های کاربردی
حسابرس هنگام رسیدگی به سیستم‌های کاربردی معمولاً دو نوع ارزیابی به عمل می‌آورد (آریا، 1389، 257):

  • ارزیابی کلی در مورد قابلیت اتکای کنترل‌های سیستم رایانه‌ای بر اساس آزمون‌های رعایت کنترل‌ها.
  • ارزیابی پردازش کامل و صحیح اطلاعات ورودی توسط سیستم کاربردی براساس آزمون‌های اثباتی

یک روش انجام آزمون‌ها و ارزیابی، آن است که حسابرس تمام برنامه­ها، پرونده‌‌ها و پردازش­های رایانه‌ای سیستم کاربردی را مجموعه‌ای یکپارچه فرض کند که اطلاعات وارد آن می‌شود و پس از پردازش، به صورت اطلاعات و گزارش‌های خروجی خارج می‌گردد و بر این اساس، حسابرسی سیستم را به رسیدگی به اطلاعات ورودی و خروجی محدود نماید. در این روش مجموعه برنامه‌ها، پرونده‌ها و سخت افزار رایانه‌ مانند یک جعبه در بسته است که حسابرس به داخل آن کاری ندارد و حسابرسی سیستم به رسیدگی به اطلاعات ورودی و خروجی محدود می‌گردد. در روش دیگر، حسابرس به منظور رسیدگی به کنترل‌های عمومی و کاربردی و کنترل‌های استفاده کننده، برنامه‌ها و پرونده‌های رایانه‌ای و پردازش سیستم کاربردی را نیز رسیدگی و ارزیابی می‌نماید.
روش اول به «حسابرسی دربسته » و روش دیگر «حسابرسی در باز » نامیده می‌شود.

حسابرسی دربسته
در این شیوه حسابرس فرض یا تصور می‌نماید که رایانه‌ای در بین نیست و با شناخت روابط و نادیده گرفتن سیستم رایانه‌ای،  حسابرسی را در واقع با دور زدن رایانه‌ انجام می دهد. شرط قابل اعمال بودن این شیوه، سادگی ورودی‌ها و خروجی‌های سیستم رایانه‌ای، قابلیت خواندن و کار کردن روی آن‌ها بدون نیاز به رایانه‌، کامل بودن ورودی‌ها و خروجی ها و بالاخره ساده و قابل درک بودن روابط علت و معلولی بین ورودی‌ها و خروجی ها برای حسابرس می‌باشد.
حسابرسی درباز
بسیاری از سیستم‌های حسابداری رایانه‌ای عملیاتی را انجام می‌دهندکه برای آن‌ها هیچگونه شواهد قابل رویتی در دسترس نیست. در صورتی‌که ورود اطلاعات به صورت پیوسته صورت گیرد، ممکن است مستنداتی برای اطلاعات ورودی نگهداری نشود. ممکن است سیستم، رد (عطف) حسابرسی قابل رویتی از معاملات پردازش شده روی رایانه‌ ایجاد (تولید) نکند. ممکن است گزارش خروجی توسط سیستم ایجاد (تولید) نشود و یا گزارش‌های چاپی تنها حاوی سرجمع‌ها باشد و جزییات پشتیبان آن‌ها به صورت پرونده‌های رایانه‌ای نگهداری شود. در چنین موقعیت‌هایی انجام آزمون‌ها به طور دستی برای حسابرس امکانپذیر نمی‌باشد و حسابرس باید از روش‌های حسابرسی به کمک رایانه‌ استفاده کند (فرقاندوست حقیقی، 1389،75-74) .
زمانی که حسابرس در یک محیط پیچیده رایانه‌ای قرار می‌گیرد، راهی بجز حسابرسی در باز ندارد (فرقاندوست حقیقی،56،1378)، برای این منظور حسابرس باید کنترل‌های رایانه‌ای حسابداری هر یک از سیستم‌های کاربردی کامپیوتری را جداگانه بررسی و آزمون نماید تا بتواند میزان اتکای خود را به آن کنترل‌ها تعیین کند. برای تعیین میزان اتکاء به کنترل‌های داخلی و حصول اطمینان از پردازش صحیح و کامل اطلاعات اولیه توسط سیستم‌های کاربردی،حسابرس از روش‌های مختلفی استفاده می‌کند و آزمون‌های لازم را انجام می دهد. در این مرحله علاوه بر آزمون کنترل‌های عمومی برای آزمون کنترل‌های داخلی هر سیستم کاربردی ترکیبی از آزمون‌های ذیل توسط حسابرس می‌تواند صورت پذیرد(آریا، 1389، 262):

  • آزمون پرونده‌های سیستم کاربردی
  • آزمون  برنامه‌های سیستم کاربردی
  • آزمون‌های مجموعه پرونده‌ها و برنامه‌ها
  • آزمون کنترل‌های عمومی، کاربردی و کاربری

روش‌های مختلفی برای انجام آزمون‌های فوق وجود دارد که برخی از آن‌ها عبارت است از:

  • پردازش داده‌های آزمایشی
  • پردازش اطلاعات واقعی

استفاده از رایانه به عنوان یک ابزار حسابرسی
امروزه، فرآیند حسابرسی توسط ابزارها و فنون مختلف حسابرسی به کمک رایانه (CAATT's ) پشتیبانی می‌گردد. ابزارها و فنون حسابرسی به کمک رایانه را می‌توان به معنی هرگونه استفاده از فناوری اطلاعات برای انجام حسابرسی تعریف کرد. این تعریف گسترده در برگیرنده کاربرگ‌های ماشینی و خودکار، برنامه‌های کاربردی واژه پردازی، یا شکلی از استفاده نرم‌افزار خاص است که حسابرس می‌تواند برای اجرای رسیدگی‌ها و دست‌یابی به اهداف حسابرسی از آن استفاده کند.
ابزارها و فنون حسابرسی به کمک رایانه اجازه افزایش بهره‌وری را به حسابرسان و موسسه‌های حسابرسی می دهند. این ابزارها و فنون می‌توانند اثربخشی و کارایی حسابرسی را در گام‌های برنامه‌ریزی، اجرا، گزارش‌گیری و پیگیری به طور چشمگیری بهبود بخشند و زمینه‌های بهبود حسابرسی را فراهم سازند. در بعضی از موارد، استفاده از رایانه حسابرسان را قادر به اجرای وظایفی می‌کند که انجام دستی آن‌ها غیر ممکن یا بسیار زمانبر است. رایانه ابزاری آرمانی برای مرتب‌کردن، جستجو، تطبیق و اجرای انواع مختلف آزمون‌ها و محاسبات ریاضی روی داده‌ها است. همچنین ابزارهای ماشینی می‌توانند محدودیت‌های اجرای برنامه‌های حسابرسی دستی دشوار را به صورت مجموعه گام‌هایی که باید اجرا شوند برطرف کنند. ابزارها و فنون حسابرسی به کمک رایانه به حسابرسان اجازه بررسی داده‌ها و اطلاعات و واکنش بیدرنگ در برابر یافته‌ها از راه تعدیل و ارتقای رویکرد حسابرسی اولیه را می‌دهند ( قنبریان،25،1391).

نرم‌افزار های حسابرسی رایانه‌ای
نرم‌افزارهای حسابرسی به کمک رایانه‌ می‌تواند در تمام مراحل حسابرسی از برنامه‌ریزی تا گزارش حسابرسی، مورد استفاده باشد. نرم‌افزارهای حسابرسی به کمک کامپیوتر می‌تواند بر اساس سیستم یا تراکنش ساخته شده باشد یا نرم‌افزاری برای استخراج و تحلیل خودکار اطلاعات باشد (گلایم، 1385، 377).
انواع بسیار متداول نرم‌افزارهای حسابرسی به کمک کامپیوتر به شرح ذیل است:

  • نرم‌افزارهای عمومی حسابرسی : که عملیات خودکاری را اجرا می‌کند. این نرم‌افزارها هم برای آزمون کنترل‌ها و هم برای آزمون‌های اثباتی مفید است (همان منبع،377).

نرم‌افزارهای عمومی برای عملیات پردازش اطلاعات شامل خواندن پرونده‌های رایانه‌ای، انتخاب اطلاعات، انجام محاسبات، ایجاد پرونده های اطلاعات و چاپ گزارش  به صورت مورد نظر حسابرس، طراحی شده است (فرقاندوست حقیقی،72،1389).

  • نرم‌افزارهای خدماتی : که پردازش‌های معمولی مانند مرتب‌کردن، ادغام و تفکیک را انجام می‌دهد (گلایم،377،1385). این برنامه‌ها معمولا" برای مقاصد حسابرسی طراحی نشده و بنابراین ممکن است فاقد برخی قابلیت‌ها چون شمارش رکوردها (سوابق) یا جمع‌های کنترلی باشد (فرقاندوست حقیقی،72،1389).
  • نرم‌افزارهای عطف و پیگیری سیستم کاربردی : می‌تواند ردّ حسابرسی ایجاد شده توسط سیستم کامپیوتری، هنگام پردازش اطلاعات را دنبال کند(گلایم،377،1385).
  • نرم‌افزار سیستم‌های خبره : دانش و منطق کارشناسان یک حرفه مشخص را در یک سیستم خلاصه می‌کند تا در تصمیم گیری و تحلیل خطر به حسابرس کمک کند(همان منبع، 377 ).
  • برنامه‌های ویژه: برنامه‌هایی است که برای انجام وظایف حسابرسی در محیط‌های خاص طراحی شده است. این برنامه‌ها می‌تواند توسط حسابرس، واحد اقتصادی یا توسط برنامه نویس منتخب حسابرس در خارج از موسسه حسابرسی تهیه شده باشد (فرقاندوست حقیقی،1389،72). نظر به هزینه گزاف تهیه و موارد  استفاده  محدود  این نوع برنامه‌ها، برنامه‌های ویژه تنها در مواردی به کار می‌رود که سیستم کاربردی دارای شرایط خاص و پیچیده باشد و آزمون مورد نظر حسابرس، ضروری و انجام آن به سایر روش‌ها ممکن نباشد( آریا،265،1389).

نتیجه گیری و پیشنهادها
سرعت خیره کننده دستگاه در مقایسه با دست، استفاده از صد در صد داده‌ها و کنار گذاشتن نمونه‌گیری، استفاده از اشکال گوناگون داده‌ها (مالی، غیرمالی، عددی، نوشتاری، نمادی و ...)، استفاده از فنون پیشرفته داده‌کاوی و تحلیل داده‌ها که به کارگیری آن‌ها با دست نشدنی است و رسیدگی‌های از راه دور و مستمر، باعث شده است تا ابزارها و فنون حسابرسی به کمک رایانه به یک ضرورت انکار ناپذیر برای همه حسابرسان تبدیل شود (پوریا نسب،2،1390 با اندکی تصرف).
در بعضی ازموارد، استفاده از رایانه حسابرسان را قادر به اجرای وظایفی می‌کند که انجام دستی آن‌ها غیر ممکن یا بسیار زمان‌بر است.لذا با شناخت ابزارها و فنون حسابرسی به کمک رایانه، حسابرسان می توانند وظیفه خود را با اثر بخشی بیشتری انجام دهند و زمینه‌های بهبود حسابرسی را فراهم سازند.

 

منابع فارسی:

  • آریا، ناصر، حسابرسی سیستم‌های کامپیوتری، 1389، چاپ نهم، تهران، مرکز تحقیقات تخصصی و حسابداری و حسابرسی سازمان حسابرسی،نشریه83
  • قنبریان، رضا، ابزارها و فنون حسابرسی به کمک رایانه، اردیبهشت 1391، مجله حسابدار،شماره242
  •   فرقاندوست حقیقی، کامبیز، حسابرسی به کمک رایانه: شاید وقتی دیگر، 1390، مجله حسابدار- شماره 232
  • فرقاندوست حقیقی، کامبیز، حسابرسی کامپیوتری: ارتقای کیفیت یا حفظ ظاهر، 1378، مجله حسابرس،شماره4و5
  • فرقاندوست حقیقی، کامبیز و رهبر،محمود رضا، حسابرسی در محیط های رایانه ای،1378، مجله حسابدار،شماره131
  • یزدانی، مسعود، پایان نامه بررسی موانع به کارگیری سیستم‌های مبتنی بر شبکه های عصبی مصنوعی در حسابرسی مستقل، 1384
  • حاجی الیاسی،حسن،حسابرسی داخلی و حسابرس داخلی،1391،قابل دسترسی در سایت اداره کل حسابرسی شهرداری تهران به نشانیhttp://fad.tehran.ir ، مورخ 1/6/1391
  • خنکا، عبدالخالق، ضرورت تشکیل کمیته حسابرسی و استقرار واحد حسابرسی داخلی در شهرداری های کلان شهرها برای ارتقای سطح مسئولیت پاسخگویی و ارزیابی مطابقت عملکرد واحد حسابرسی داخلی شهرداری ها با استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی داخلی، 1389
  • حافظ‌نیا, محمدرضا،مقدمه‌ای بر روش تحقیق در علوم انسانی, 1380،چاپ چهارم،تهران،سمت
  • کمیته تدوین استانداردها،پیش نویس مفاهیم نظری گزارشگری مالی بخش عمومی-اهداف گزارشگری مالی،بهار1389،مجله حسابرس،شماره48
  • گلایم، ایروین ان، کاربرد فناوری اطلاعات در کنترل‌های داخلی، 1385، ترجمه ناصر آریا و دکتر کامبیز فرقاندوست حقیقی، چاپ اول ،تهران، مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی سازمان حسابرسی، نشریه 181.

منابع انگلیسی:

1.Pedrosa,Isabel and Costa,Carlos J.Computer Assisted Audit Tools  and Techniques In Real World:CATT’S Applications and Approaches In Context,International Journal Of Computer Information Systems and Industrial Management Applications,ISSN 2150-7988 Volume4(2012).